Связанные стороны в пояснительной записке пример

Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу

Пояснительная записка к балансу – обязательна или нет?

Прежде всего, отметим, что нельзя путать пояснительную записку и пояснения к бухгалтерскому балансу. Последние, согласно пунктам 5 и 28 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», представляют собой отдельные отчетные формы, как то отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и прочие формы в составе бухгалтерской отчетности, которые фактически считаются приложениями к балансу и отчету о финансовых результатах. Пояснительная записка сама по себе также относится к пояснениям в составе комплекта отчетности.

Обязательна ли пояснительная записка к бухгалтерскому балансу? Разумеется, составлять ее и предоставлять в ИФНС в составе бухгалтерской отчетности компания должна. Однако тут есть одно исключение. Если особенности деятельности компании позволяют ей носить статус представителя малого бизнеса, то бухгалтерскую отчетность такая фирма может составлять в упрощенном виде. Это предполагает подачу бухгалтерской отчетности в составе всего двух форм: баланса и отчета о финансовых результатах. Пояснительной записки к бухгалтерской отчетности у малого предприятия также не будет.

Как правильно написать пояснительную записку: образец

Содержание пояснительной записки в тех случаях, когда ее необходимо составлять, должно предоставлять контролирующим органам информацию о деятельности компании в отчетном периоде. В ней указываются основные характеристики бизнеса в целом, а также факторы, влияющие на изменения тех или иных показателей. Строгой формы для пояснительной записки нет. То есть бухгалтер может составить ее в текстовом виде и использовать в ней различные таблицы, сводки, графики или диаграммы, словом применять в этом отчете все способы подачи информации, которые сочтет нужным. Набор данных для пояснительной записки также определяет сам бухгалтер. При этом он должен руководствоваться самим назначением этой формы, проще говоря, раскрыть в ней необходимую для формирования у контролеров представления о деятельности компании информацию.

Пример пояснительной записки

Пояснительная записка к бухгалтерскому балансу за 2016 год (образец)

Общие сведения

Общество с ограниченной ответственностью «Альфа»
Юридический и фактический адрес: г. Москва ул. Профсоюзная д. 99.
Дата регистрации: 21 августа 2013 года.
ОГРН: 1077077077077
ИНН: 7727077700
КПП: 772701001
Зарегистрировано в ИФНС России № 27 по г. Москве, свидетельство о госрегистрации 77 №000000077.
Уставный капитал: 10 000 (десять тысяч) рублей, оплачен полностью.
Основной вид деятельности: 70.3 – Предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом.
Численность сотрудников по состоянию на 31 декабря 2016 года составила 65 человек.
Филиалы, представительства и обособленные подразделения отсутствуют.
Бухгалтерский баланс сформирован в соответствии с действующими в РФ правилами бухгалтерского учета и отчетности.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2016 год утверждена приказом генерального директора от 25 декабря 2015 года № 2015-12/28. В отчетном периоде учетная политика не изменялась.

Согласно утвержденному документу в организации применяется линейный метод амортизации основных средств и нематериальных активов.
Стоимость материально-производственных запасов, готовой продукции осуществляется по фактической себестоимости;
списание материально-производственных запасов в производство производится по средней себестоимости.
Финансовый результат от продажи продукции, работ, услуг, товаров определяется по отгрузке.

Основные показатели деятельности (тут можно привести основные цифры по доходам и расходам компании, отражаемым для целей бухучета)

В отчетном году выручка ООО «Альфа» составила:

По основному виду деятельности по предоставлению посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом – 158 456 120 рублей
По прочим видам деятельности – 1 000 580 рублей.

Прочие доходы: 670 800 рублей.

Расходы, связанные с производством и реализацией:

Приобретение основных средств: 3 480 780 рублей
Амортизация: 44 118 рублей,
Приобретение материалов: 110 880 рублей.
Фонд оплаты труда: 37 520 130 рублей,
Командировочные расходы: 458 690 рублей,
Аренда: 5 420 180 рублей.

Прочие расходы: 980 456 рублей.

Расшифровка статей бухгалтерского баланса на 31.12.2016 г.

(Тут расшифровываются отдельные статьи бухгалтерского баланса с более развернутой информацией и пояснениями, которые могут быть интересны для проверяющих. Приведем пример такого пояснения по строке «Капитал и резервы»).

4.1. Капитал и резервы.

В 2016 году показатель капитала и резервы были увеличены за счет части нераспределенной прибыли прошлых лет, оставшейся после выплаты дивидендов учредителям ООО «Альфа» по итогам 2015 года. Таким образом, стоимость капитала и резервов составила по состоянию на 31 декабря 880 000 рублей.

Оценка стоимости чистых активов (приводятся данные чистых активов, рассчитанных на основании показателей бухотчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года).

Состав основных средств (расшифровывается показатель соответствующей строки баланса).

Кредиторская задолженность (в том числе целесообразно указать задолженность перед бюджетом на конец года).

Генеральный директор ООО «Альфа» Иванова Т.Н.

Как уже было сказано, законодательство не предлагает четкого перечня сведений, касающихся финансовой деятельности компании, которые бухгалтер был бы обязан внести в пояснительную записку к балансу. Главное при ее составлении придерживаться общего принципа соответствия данных бухгалтерской отчетности.

Связанные стороны в пояснительной записке

Однако особое внимание при составлении пояснительной записки следует уделить информации о связанных сторонах. Ее рекомендуется указывать в данном документе отдельным разделом (п. 14 ПБУ 11/2008).

Компания вправе сама определить перечень связанных сторон, данные по которым она отразит в записке. Сами же данные нужно раскрывать в разрезе информации о совершении операций со связанными сторонами, а также независимо от совершения операций, по тем организациям и физлицам, которые признаются аффилированными.

Связанные стороны в пояснительной записке, пример

Информация об аффилированных лицах по состоянию на 31.12.2016:

Иванова Татьяна Николаевна – учредитель 50% доли собственности в УК, занимает должность генерального директора.

Петрова Екатерина Борисовна – учредитель 50% доли собственности в УК, занимает должность заместителя генерального директора.

Операции, проводимые в отчетном периоде со связанными сторонами.

2.1. 20.03.2016 года общим собранием учредителей ООО «Альфа» была рассмотрена и утверждена бухгалтерская отчетность за 2015 год. Собрание постановило выплатить по итогам 2015 года прибыль в размере 7 800 000 рублей учредителям исходя из их доли в УК. Выплата (с учетом удержания налога на доходы физлиц) была произведена 1504.2016 г.

2.2. В июле 2016 года ООО «Альфа» заключила с учредителем Петровой Е.Б. договор о приобретении нежилого помещения стоимостью 1 250 000 рублей. Стоимость сделки обусловлена проведением независимой оценки стоимости объекта недвижимости, проведенной независимым оценщиком. Расчеты по совершенной сделке были произведены в полном объеме в августе 2016 года, тогда же был подписан акт приема-передачи помещения.

МСФО на практике

На первый взгляд, МСФО (IAS) 24 довольно прост и не должен вызвать трудностей у составителей отчетности. Однако в практике российских компаний он является одним из наиболее сложных в применении. Разберемся, какие вопросы возникают с использованием данного стандарта, и дадим практические советы по подготовке примечания по связанным сторонам.

В деловой практике нередки случаи, когда предприятия ведут коммерческую деятельность c компаниями и частными лицами, с которыми у них сложились особые отношения. При этом условия сделок со связанными сторонами могут существенно отличаться от условий, применяемых в отношении прочих контрагентов, что может повлиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающегося предприятия. Целью МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» является донести до пользователей финансовой отчетности факт наличия связанных сторон и подробности их взаимоотношений с предприятием. Стандарт требует раскрыть характер и суммы данных операций за отчетный период и выделить те операции, которые проводились на нерыночной основе, если такие операции имели место.

Таким образом, финансовая отчетность предприятия должна включать раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности влияния связанных сторон на отчетность. Раскрытие, как правило, делается в одном из последних примечаний к отчетности.

Связанные стороны: физические лица

Связанными сторонами могут являться как физические, так и юридические лица.

К связанным сторонам, являющимся физическими лицами, относятся владельцы предприятия, которые контролируют (совместно контролируют) или оказывают существенное влияние на отчитывающееся предприятие, старший руководящий персонал отчитывающегося предприятия или его материнской компании и их близкие родственники (п. 9 МСФО (IAS) 24).

Практически во всех случаях контроль и существенное влияние физических лиц, не входящих в состав руководства, осуществляется путем владения долей в компании (обычно существенное влияние существует при доле владения от 20 до 50%, контроль _ при доле владения более 50%). Права собственности дают физическим лицам возможность принимать ключевые решения или иметь существенный голос в их принятии. К таким решениям относится назначение руководства компании, выбор стратегии развития, выплата дивидендов и другие значительные решения.

К старшему руководящему персоналу в первую очередь относят генерального директора. Однако в эту категорию можно включить и других управленцев – членов правления, вице-президентов, начальников департаментов и даже линейных руководителей (рисунок 1).

Формулировка стандарта оставляет на усмотрение составителя отчетности отнесение тех или иных лиц к категории старшего руководящего персонала. Это приводит к несопоставимости данных между компаниями в связи с различиями в перечне должностей, подпадающих под определение старшего руководящего персонала.

Рисунок 1. Старший руководящий персонал (* должности, которые могут относиться к старшему руководящему персоналу)

Практически все компании относят к старшему руководящему персоналу членов правления и членов совета директоров. Но некоторые компании включают в эту категорию вице-президентов или других ключевых управленцев. К сожалению, текущая формулировка стандарта создает предпосылки для различного толкования. Между тем, более точное определение старшего руководящего персонала (с указанием конкретных должностей) может также привести к разночтениям и уклонениям от требований стандарта. Например, в случаях, когда фактически функции руководителя передаются сотрудникам, которые формально не входят в перечень должностей высшего менеджмента.

Особое внимание стандарт уделяет родственникам старшего руководящего персонала. Родственные связи дают возможность оказывать влияние. Соответственно, близкие родственники старшего руководящего персонала также являются связанными сторонами. К близким родственникам относят супругов (в т.ч. гражданских), детей и иждивенцев, а также детей и иждивенцев супруга (супруги).

Связанные стороны: юридические лица

В качестве юридических лиц, являющихся связанными сторонами по отношению к предприятию – составителю отчетности, МСФО (IAS) 24 рассматривает следующие предприятия.

Дочерние предприятия (компания и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (п. 9b МСФО (IAS) 24)). Важно помнить, что консолидированная отчетность составляется для Группы как для единого лица. В консолидированной отчетности операции между компаниями Группы (материнской и дочерними компаниями) исключаются согласно МСФО (IFRS) 10.

Таким образом, при подготовке консолидированной отчетности дочернее предприятие не будет связанной стороной для Группы компаний, частью которой она является. Между тем, если материнское предприятие составляет отдельную отчетность, то дочерние предприятия окажутся вне периметра консолидации и по ним придется раскрыть информацию.

Так как данный аспект подготовки примечания следует из логики подготовки отчетности Группы и отдельно не прописан в МСФО (IAS) 24, некоторые компании включают отдельный комментарий к отчетности следующего содержания.

Сделки между ОАО «АБВ» и его дочерними обществами, которые являются связанными сторонами «АБВ», были исключены при консолидации и не раскрываются в данном примечании.

Ассоциированное или совместное предприятие. Если одно предприятие является ассоциированным другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство, то такие предприятия также являются связанными сторонами. В подавляющем большинстве случаев компания становится ассоциированной благодаря доле владения в ней материнской от 20 до 50 процентов. В редких случаях существенное влияние, необходимое для получения условного статуса ассоциированного предприятия, достигается через договорные отношения или особые положения, прописанные в учредительных документах.

Пенсионный фонд предприятия. Многие крупные предприятия создают или участвуют в программах вознаграждений своих сотрудников по окончании их трудовой деятельности. Деятельность таких фондов часто находится под контролем предприятия путем, например, участия руководства предприятия в составе совета фонда. Согласно пункту 9b МСФО (IAS) 24 все пенсионные фонды, в которых предприятие страхует своих сотрудников, являются связанными сторонами. Если предприятие само является пенсионным фондом, то компании-работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами предприятия.

Посреднические варианты. Связанная сторона может появиться опосредованно через контроль или совместную деятельность другой связанной стороны. Например, дочерние компании одной материнской компании являются связанными друг с другом благодаря наличию общего контроля (рис. 2).

Рисунок 2. Предприятия, являющиеся членами одной Группы

Рисунок 3. Структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению связанных сторон

Существуют самые разнообразные структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению новых связанных сторон (рис. 3). Для принятия правильного решения иногда приходится не раз обращаться к формулировкам стандарта и определять структуру контроля.

Несмотря на достаточно сложное для восприятия определение связанных сторон, все же наибольшую практическую сложность в МСФО (IAS) 24 представляет сбор информации, как на уровне формирования перечня связанных сторон, так и на уровне составления расшифровок хозяйственных операций, которые имели место между связанными сторонами и отчитывающимся предприятием за отчетный период. Рассмотрим подробнее эти практические аспекты подготовки данного примечания.

Формирование списка связанных сторон

Первым и крайне важным этапом в составлении примечания по связанным сторонам является подготовка перечня контрагентов, которые относятся к этой категории. Условно, связанные стороны можно разбить на три категории исходя из источников сбора информации о них.

Руководство и близкие родственники. Для подготовки перечня данных лиц составители отчетности направляют руководству опросники, в которых просят указать ближайших родственников (жен, детей, иждивенцев), а также компании, им принадлежащие. На основании собранных данных проверяют счета бухгалтерского учета и договоры на наличие отношений с данными контрагентами.

Понятно, что руководство предприятия не всегда благосклонно относится к необходимости предоставления данных о своих близких родственниках, а также о фирмах, подконтрольных их семьям. Еще меньшее одобрение вызывает публикация этой информации в отчетности предприятия, которая размещается в свободном доступе.

В связи с этим раскрытие информации по операциям со связанными сторонами в российской практике исторически имеет весьма сжатый характер. Кроме того, составителям отчетности по МСФО необходимо быть предельно корректными и обоснованными в направлении запросов руководству своих компаний, в обеспечении сохранности данных, которые представляют коммерческую тайну, и во взаимодействии с третьими лицами, в том числе с аудитором отчитывающегося предприятия.

Ассоциированные компании и совместные предприятия. Подготовка данного списка наименее проблематична, так как перечень указанных компаний составляют для целей консолидации. А остатки по операциям с ассоциированными компаниями и совместными предприятиями анализируют для исключения нереализованной прибыли.

Компании, находящиеся под совместным контролем основного акционера. Наиболее трудоемким является сбор информации для государственных компаний, которые мы рассмотрим ниже. Если отчитывающееся предприятие входит в Группу компаний, то оно запрашивает данные у материнской компании о структуре Группы и составляет на основании этой информации список для раскрытия по связанным сторонам.

В таких случаях речь, скорее всего, будет идти о компаниях с публичной международной отчетностью. Тогда информацию о структуре материнской компании можно получить из открытых источников. Тем не менее, лучше уточнить у руководства материнской компании о приобретениях и выбытиях дочерних обществ в течение отчетного периода.

Сбор информации об операциях со связанными сторонами

Для подготовки консолидированного примечания по связанным сторонам необходимо собрать данные согласно перечню связанных сторон, как с материнского предприятия, так и с дочерних компаний.

Для сбора информации по юридическим лицам оптимально использовать уникальный код контрагента. В качестве такого кода можно использовать ИНН контрагента либо уникальный код Группы составителя отчетности.

Проверяют остатки и обороты по счетам, через которые с данным контрагентом могли совершаться операции. В российском учете возможные счета, на которых будут отражаться операции со связанными сторонами, следующие:

расчеты с дебиторами и кредиторами – счета 60, 62;
займы полученные – счета 66, 67;
займы выданные – счет 58;
денежные средства (для связанных банков) – счета 51, 52.

Довольно часто сотрудники отделов международной отчетности материнских предприятий не имеют прямого доступа к учетным системам дочерних обществ. В таких случаях запрос об операциях со связанными сторонами включают в информационный пакет, который отправляют в дочерние компании. В частности, в информационные пакеты включают перечень связанных сторон, которые сотрудники дочерних обществ должны проверить на наличие операций за отчетный период.

При подготовке консолидированного примечания данные материнской компании и дочерних обществ объединяют в разрезе ключевых связанных сторон.

Однако процесс сбора информации по связанным сторонам не ограничивается данными бухгалтерии. Необходимо также проверить крупные договоры, заключенные компанией за отчетный период, протоколы заседаний совета директоров и правления.

Эти документы позволят выявить ключевые соглашения и договоренности, достигнутые в отношении связанных сторон, а также новые связанные стороны.

Не стоит забывать и о внешних источниках информации. Иногда связанные стороны публикуют финансовую отчетность раньше, чем отчитывающееся предприятие. Отчетность связанной стороны может послужить важным источником для проверки данных, так как в ней может содержаться информация об операциях с отчитывающейся компанией, если связанность взаимная. Пресса и интернет иногда позволяют выявить новых контрагентов, являющихся связанными сторонами, или подсказать направление поиска.

Операции с выбывшим или приобретенным предприятием

Нередко встречаются случаи, когда признаки связанной стороны были присущи контрагенту не весь отчетный период. Наиболее наглядным примером может служить продажа или покупка доли владения в определенной компании в отчетном периоде, уменьшающая или увеличивающая ее долю таким образом, что она перестает быть или, наоборот, становится ассоциированной компанией. К таким же ситуациям можно отнести увольнение члена правления или члена совета директоров предприятия. Возникает вопрос, нужно ли раскрывать операции c данным контрагентом как со связанной стороной в финансовой отчетности, и если раскрывать, то в каком объеме.

В таких случаях целесообразно раскрыть информацию об изменении в списке связанных сторон, как, например, уход члена правления, указав при этом сумму и характер операций, проведенных только за тот период, когда данная организация или физическое лицо были связанными.

Однако если изменение статуса связанной стороны произошло в отношении предприятия, с которым продолжаются хозяйственные операции, то выделить операции, которые произошли до и после смены статуса предприятия, проблематично. Особенно если статус поменялся не в конце месяца, когда закрываются бухгалтерские книги и формируются первичные документы. В таких случаях на практике обычно считают наименьшую часть месяца несущественной, с точки зрения консолидированной отчетности, и исключают данный месяц либо отражают его целиком. Такая же практика применяется в отношении других техник подготовки отчетности, например при исключении внутригрупповых операций.

Учет корректировок по МСФО

Если предприятие не ведет параллельный учет, а готовит информацию для раскрытий на основании данных российской отчетности, то необходимо перенести корректировки, относящиеся к МСФО, на данные российского учета.

Например, если в отношении дебиторской задолженности связанной стороны создан резерв по МСФО, а по РСБУ такой резерв не создается, то сумму дебиторской задолженности в примечании нужно раскрыть за вычетом резерва. Или если авансы, выданные под поставку основных средств, расклассифицированы из статьи авансов в РСБУ в незавершенное строительство в МСФО, то необходимо исключить данные суммы из остатков по дебиторской задолженности.

При этом нет необходимости описывать подробно взаимодействия с каждой связанной стороной, если, по мнению руководства компании, такая информация не представляет особого интереса для пользователей отчетности.

Раскрытие информации в отчетности

Наиболее значительным из всех видов отношений со связанными сторонами является контроль. При этом контроль может осуществляться как связанной стороной над предприятием, так и предприятием над связанной стороной. Информацию о взаимоотношениях, основанных на контроле, нужно раскрывать независимо от наличия операций с такими связанными сторонами (п. 14 МСФО (IAS) 24). Данные отношения раскрывают, как правило, в первом примечании к отчетности, в котором компания раскрывает информацию о своей деятельности.

По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 51 процент акций компании принадлежал А.А. Сидорову.

Основными дочерними предприятиями компании являются:

Отношения с руководством. Предприятие должно раскрыть информацию не только о вознаграждениях, которое руководство получает за свою деятельность, но и о любых значительных хозяйственных операциях, проводимых с руководством компании как с физическими лицами, а также опосредованно через родственников и подконтрольные фирмы (п. 18 МСФО (IAS) 24).

Информация о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия раскрывается в целом и по каждой из приведенных ниже категорий (п. 17 МСФО (IAS) 24):

краткосрочные вознаграждения работникам;
вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
прочие долгосрочные вознаграждения;
выходные пособия;
выплаты, основанные на акциях.

Данную информацию можно представить в форме таблицы либо в текстовом описании (на усмотрение составителей отчетностей). Поскольку предприятия, как правило, выплачивают не все перечисленные виды вознаграждений, обычно российские компании представляют данную информацию в текстовом формате.

Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и правления), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно ХХ млн руб. и ХХмлн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2014 и 2013 соответственно.

Эти суммы приведены до вычета налога на доходы физических лиц, но не включают обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды. Согласно российскому законодательству, Группа отчисляет средства в Пенсионный фонд РФ как часть обязательных страховых взносов за всех своих сотрудников, в том числе ключевой руководящий персонал.

Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов.

Отношения с юридическими лицами. Если между предприятием и его связанными сторонами в отчетном периоде проводились операции, необходимо раскрыть характер таких отношений, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая обязательства (п. 18 МСФО (IAS) 24). В частности, нужно раскрыть:

a) сумму операций;
б) сумму остатков по таким операциям, включая обязательства, а также:

условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете;
данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;

в) резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
г) затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.

При наличии большого количества компаний, являющихся связанными сторонами, такую информацию лучше разместить в форме таблицы:

Таблица. Операции со связанными сторонами

Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 8, август 2008 года

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год многие коммерческие организации будут обязаны раскрывать в пояснительной записке информацию об операциях не только с учредителями, материнскими и дочерними компаниями, но и с некоторыми другими контрагентами, а также с собственным управленческим персоналом. Такие выводы следуют из нового Положения по бухучету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008, утв. приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н) .

Новое ПБУ 11/2008 заменило собой действовавшее ранее Положение по бухучету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000 утв. приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н), которое утратило силу с 15 июня 2008 года.

Кто должен применять ПБУ

Если предыдущий вариант положения был обязательным только для открытых акционерных обществ, то новое ПБУ 11/2008 должны применять все коммерческие организации, за исключением кредитных. Не выполнять его требования могут только малые предприятия, да и то не все.

Обратите внимание: применять этот стандарт обязаны субъекты малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ), которые полностью или частично публикуют свою отчетность.

О каких малых предприятиях идет речь? Во-первых, о тех, которые зарегистрированы как ОАО (публиковать в этом случае свою отчетность их обязывает порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденный приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101). А во-вторых, о тех малых предприятиях, которые обнародуют отчетность по собственной инициативе (О критериях отнесения фирмы к малому и среднему бизнесу читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 9, 2008 ).

Какую информацию нужно раскрывать

Как следует из самого названия нового ПБУ, в пояснительной записке к годовому отчету компания должна раскрыть информацию о связанных сторонах. Алгоритм отбора и формирования такой информации можно условно разделить на 2 этапа. На первом этапе нужно определить, какие организации и физические лица являются связанными сторонами с отчитывающейся компанией. На втором этапе – подготовить информацию об операциях с ними в соответствии с требованиями ПБУ 11/2008. Для этого ее нужно собрать, а затем и отразить в пояснительной записке. Рассмотрим каждый из этих этапов более подробно.

Кто такие связанные стороны?

Положение определяет, что это юридические и физические лица, способные влиять на деятельность отчитывающейся компании. Или, напротив, на деятельность которых компания, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние. Теперь в перечень связанных сторон, информацию о которых необходимо будет раскрывать в бухгалтерской отчетности, включены не только аффилированные лица. Он состоит из 3 пунктов (п. 4 ПБУ 11/2008).

1. Организации и физлица, которые являются аффилированными лицами (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1) с отчитывающейся компанией в соответствии с российским законодательством. Перечислим отдельные, наиболее часто встречающиеся позиции из этого списка:

члены совета директоров (наблюдательного совета), а также руководители компании (например, генеральный директор);
организации, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит и сама компания (а если речь идет о финансово-промышленной группе, то и члены cовета директоров, а также руководители этих организаций);
организации и физические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции компании, либо владеют более 20 процентами в ее уставном капитале;
организации, в которых компания имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции, либо организации, в которых ей принадлежит более 20 процентов уставного капитала.

2. Организации (индивидуальные предприниматели), которые ведут совместную деятельность с компанией, составляющей бухгалтерскую отчетность.

3. Негосударственные пенсионные фонды (НПФ), действующие в интересах работников отчитывающейся компании (или иной организации, которая является ее связанной стороной). Как мы видим, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности фирма должна отражать данные по операциям с НПФ, с которыми заключила договоры не только она, но и связанные с данной компанией лица (например, дочерняя компания).

К.Г. Завьялов, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В ПБУ 11/2008 появилось понятие «связанные стороны». Ими, в частности, являются организации, которые могут оказывать влияние на деятельность компании, составляющей бухгалтерскую отчетность. Например, организация – участник совместной деятельности; негосударственный пенсионный фонд (НПФ), который действует в интересах работников отчитывающейся фирмы (п. 4 ПБУ 11/2008). Пункт 5 ПБУ 11/2008 содержит перечень операций, которые могут признаваться операциями со связанной стороной. И если в отношении НПФ все более-менее ясно, то ПБУ 11/2008 не определяет понятия влияния на деятельность организации, например, в рамках договора совместной деятельности. Обратимся к ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н). Оно предусматривает 3 случая совместной деятельности: совместно осуществляемые операции; совместно используемые активы и непосредственно (ст. 1041 ГК РФ) совместная деятельность. Соответственно, если стороны, например, совместно владеют на правах долевой собственности зданием, которое сдается в аренду, или объединяют вклады в рамках договора о совместной деятельности для осуществления строительства здания, то их можно считать связанными. Отметим, что ПБУ 11/2008 подготовлено на основании МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Поэтому в случае отсутствия какой-либо информации можно обратиться и к международному стандарту отчетности.

Все перечисленные лица, подпадающие под определение связанных сторон, распределены по группам (п. 11 ПБУ 11/2008) , по которым информация о них и должна представляться в отчетности (см. таблицу 1).

Рассмотрим на примере несколько ситуаций, когда организации и физические лица являются связанными сторонами с отчитывающейся компанией (назовем ее «А»).

Пример

Ситуация 1

Компания «А» владеет 25% обыкновенных акций организации «Б».

Ситуация 2

Организация «В» владеет 30% голосующих акций компании «А».

Ситуация 3

Гражданин П.С. Иванов является генеральным директором компании «А». Приведем более сложные ситуации, в одних из которых организации являются связанными сторонами с компанией «А», а в других – нет.

Ситуация 4

Компания «А» владеет 40% обыкновенных акций организации «С». Компания «С» владеет 60% обыкновенных акций организации «Д» и 25% обыкновенных акций организации «Е». Компании «А» и «С» являются связанными сторонами. А вот являются ли связанными сторонами компании «А» и «Д», а также компании «А» и «Е»? Чтобы ответить на этот вопрос, посмотрим, каким количеством акций в компаниях «Д» и «Е» распоряжается компания «А» (косвенно – через компанию «С»):

0,4 . 0,6 . 100% = 24% (доля участия в компании «Д»);

0,4 . 0,25 . 100% = 10% (доля участия в компании «Е»).

Следовательно, компании «А» и «Д» также являются связанными сторонами, а организации «А» и «Е» – нет.

Ситуация 5

У компании «А» есть эксклюзивный поставщик, с которым она регулярно проводит очень крупные операции. Тем не менее иным образом компания «А» и ее поставщик никак не связаны. В подобной ситуации положения ПБУ 11/2008 не позволяют отнести поставщика и компанию «А» к связанным сторонам.

Готовим информацию об операциях

На втором этапе из всех организаций и физических лиц, являющихся с отчитывающейся компанией связанными сторонами, нужно выбрать тех, кто соответствует хотя бы одному из следующих критериев (п. 6 ПБУ 11/2008) :

компания контролируется или на нее оказывается значительное влияние организацией или физическим лицом, являющимся для нее связанной стороной;
компания контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, являющуюся для нее связанной стороной;
компанию и организацию – связанную сторону контролируют или на них оказывают значительное влияние (непосредственно или через третьи лица) одни и те же юридические или физические лица (одна и та же группа лиц).

Окончательный перечень лиц, соответствующих этим критериям, компания определяет самостоятельно с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008).

При этом в пояснительной записке необходимо указать характер связи с каждой из сторон в соответствии с пунктом 6 ПБУ 11/2008 (значительное влияние либо контроль). Также надо раскрыть информацию о проведенных с ними операциях, если в отчетном году они имели место. Причем операцией между компанией и связанной стороной считается любая передача активов или возникновение обязательств между ними. Например, приобретение и продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов; аренда имущества (подробнее об арендных отношениях читайте в журнале «Актуальная бухгалтерия» №5, 2008); финансовые операции, включая предоставление займов и т. п.

Обратите внимание: по сравнению с ПБУ 11/2000 состав информации об этих операциях расширился (см. таблицу 1).

В качестве примера приведем возможный вариант описания в отдельном разделе пояснительной записки за 2008 год взаимоотношений с теми связанными сторонами, с которыми компания «А» осуществляла операции или имеет значительное сальдо расчетов по состоянию на 31 декабря 2008 года.

Пример

Одна из связанных сторон компании «А» – открытое акционерное общество «Б». Компания «А» является типографией, ОАО «Б» – комбинатом по производству бумаги. Компания «А» в пояснительной записке, в частности, указала следующее:

«Компания «А» владеет 25% обыкновенных акций ОАО «Б». ОАО «Б» является одним из крупнейших в России комбинатов по производству типографской бумаги. В рамках текущей хозяйственной деятельности компания «А» привлекает сторонних подрядчиков для закупки типографской бумаги на основании результатов тендерных торгов. В течение 2007-го и 2008 гг. операции с ОАО «Б» осуществлялись на основе рамочных договоров, утвержденных советом директоров компании «А». Расчеты между компанией «А» и ОАО «Б» осуществлялись в денежной форме.

В течение 2007-го и 2008 гг. ОАО «Б» отгрузило компании «А» типографской бумаги на 15204000 руб. и 19750000 руб. соответственно. По состоянию на 31 декабря 2007 г. и 31 декабря 2008 г. кредиторская задолженность компании «А» перед ОАО «Б» за поставленную типографскую бумагу составила 105 000 руб. и 940 руб. соответственно».

Кроме того, в пояснительную записку нужно включить данные об основном управленческом персонале компании. Пожалуй, это одно из главных отличий новых требований по раскрытию информации. В частности, речь идет о выплатах директору, членам совета директоров и наблюдательного совета, а также их заместителям и другим должностным лицам, наделенным соответствующими полномочиями. Причем нужно указать все платежи – не только зарплату, но и дивиденды, оплату лечения, медицинских услуг и т. п. Все платежи должны быть указаны раздельно в разрезе краткосрочных и долгосрочных вознаграждений (п. 12 ПБУ 11/2008).

Чтобы обеспечить требования нового ПБУ 11/2008, на практике придется внести изменения в аналитический учет, а следовательно, и в учетную политику фирмы.

Автор статьи: А.С. Елин, генеральный директор компании «Академия аудита»

Экспертиза статьи : Ю.В. Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер- эксперт

Таблица 1: Основные отличия норм нового стандарта бухгалтерского учета (ПБУ 11/2008) от норм старого положения (ПБУ 11/2000)

Номер пункта ПБУ 11/2008

О чем идет речь в указанном пункте ПБУ 11/2008

Пункт содержит следующие дополнения по сравнению с аналогичной старой нормой

Пункт не содержит следующих элементов по сравнению с аналогичной старой нормой

Применение

ПБУ малыми

предприятиями

– субъекты малого предпринимательства, полностью или частично публикующие свою бухгалтерскую отчетность

Сфера действия

ПБУ

– отношения между участниками совместной деятельности;

– отношения с НПФ, который действует в интересах работников данной организации или иной компании, являющейся для организации,

составляющей бухгалтерскую отчетность, связанной стороной

Перечень

операций со

связанными

сторонами

– предоставление и получение обеспечения обязательств

– предоставление и получение гарантий и залогов;

– передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 5 ПБУ 11/2000)

Состав информации, подлежащей раскрытию

– условия и сроки осуществления расчетов по операциям;

– величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

– величина списанной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других списанных долгов, нереальных для взыскания, в т. ч. за счет резерва по сомнительным долгам

– использованные методы определения цен по каждому виду операций со связанными сторонами (п. 12 ПБУ 11/2000)

Информация должна раскрываться отдельно по каждой из групп связанных сторон

– основное хозяйственное общество;

– дочерние хозяйственные общества;

– преобладающие хозяйственные общества;

– зависимые хозяйственные общества;

– участники совместной деятельности;

– основной управленческий персонал организации, составляющей бухгалтерскую отчетность